ADICIONAL DE HORAS EXTRAS E AUXÍLIO DE CRECHE TÊM NATUREZA INDENIZATÓRIA E NÃO SALARIAL – NÃO SUJEIÇÃO À CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA PATRONAL (ART. 195, I, “A” DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL) - PARECER.
IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, Professor Emérito da Universidades Mackenzie, em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Econômico e Constitucional.
CONSULTA
Formula-me, a eminente advogada Letícia Serrão, as seguintes questões:
“1. Qual a natureza do adicional de horas extras pagos ao empregados de empresas privadas, regidos pela CLT? Salarial ou indenizatória?
2. Qual a natureza do auxílio-creche? Salarial ou indenizatória?
3. A natureza jurídica de um instituto pode ser alterado apenas para efeito de incidência tributária?
4. A contribuição previdenciária patronal, prevista no artigo 195, I, “a” da CF incide sobre verbas de natureza indenizatória?
5. Pode-se concluir que se o adicional de horas extras e auxílio-creche tiverem natureza indenizatória estão, por conseguinte, excluídos da base de cálculos da contribuição previdenciária patronal (20% sobre a folha de salário)?
6) A Lei Complementar n. 118, em seu artigo 3º, aplica-se apenas aos créditos tributários do Erário ou também às repetições do indébito, nas suas diversas vertentes, inclusive através de compensações?”
RESPOSTA
Algumas considerações preliminares fazem-se necessárias.
A primeira delas diz respeito ao caráter de indenização [1].
Já decidiu o Superior Tribunal de Justiça, sumulando inclusive a matéria, que os juízes que trabalham em Câmaras de Férias não recebem, por seu trabalho, vencimentos, mas indenização, visto que sacrificam, a bem do serviço público, seu lazer, para julgar as questões, hoje em número maior do que a capacidade do Poder Judiciário de atender aos jurisdicionados 2. Salários, subsídios, vencimentos recebidos como compensação de trabalho realizado em hora de lazer, não têm natureza remuneratória do trabalho, mas indenizatória de lazer perdido a bem do serviço público ou de terceiros. Não consigo ver qualquer diferença entre a remuneração de horas extras, em que o lazer do trabalhador é sacrificado por imposição da empresa, e a remuneração que percebem, por trabalharem nas férias, os desembargadores dos Tribunais Estaduais, embora esta seja considerada compensatória de lazer ou de descanso perdido, a favor do bem público 3.
O sentido do artigo 170, da Constituição Federal, que tem os seus poderes maiores assentados na livre iniciativa e na valorização do trabalho humano, estaria fortemente maculado, se tal valorização do trabalho implicasse em “menos valia” do legítimo direito do trabalhador de gozar seu descanso e seu lazer, a não ser que compensado para trabalhar, durante o período em que deveria gozar de seu “direito de não trabalhar” 4.
Por esta razão, na doutrina do imposto sobre a renda, positivado, de resto, em lei, não se considera a indenização como renda, visto que não é produto do capital, nem do trabalho livre e valorizado, mas, exclusivamente, uma compensação e, no caso consultado, pelo lazer perdido. Ou seja, representa valor correspondente a período em que se trabalha a mais. Recebe-se a compensação, pois, contra a perda do descanso ou do lazer 5.
Como as indenizações são, portanto, contrapartida não do trabalho, mas da perda de lazer ou do descanso, houve por bem, o legislador complementar, regulamentador das normas gerais, colocadas no Código Tributário Nacional, no art. 43, determinar que:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; 6
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Parágrafo incluído pela LC nº 104, de 10.1.2001)
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Parágrafo incluído pela LC nº 104, de 10.1.2001)”,
não as equiparando –no que sua exegese foi rigorosamente correta- ao produto do capital ou do trabalho, nem aos proventos de qualquer natureza que impliquem acréscimos patrimoniais, visto que a indenização corresponde a uma compensação por perda de lazer ou de descanso. É, portanto, contrapartida patrimonial meramente compensatória, nos termos das Súmulas 125 e 136 do STJ.
À evidência, não há como tributá-la pelo imposto constitucionalmente denominado de renda e proventos de qualquer natureza.
E a jurisprudência seguiu, portanto, tal orientação, como se pode ler nos acórdãos abaixo, que transcrevo:
“TRIBUTÁRIO ART. 43 DO CTN - IMPOSTO DE RENDA - DEMISSÃO SEM JUSTA CAUSA - FÉRIAS E “INDENIZAÇÃO ESPECIAL” GRATIFICAÇÃO) - VERBAS INDENIZATÓRIAS NÃO INCIDÊNCIA.
1. ....
2. O fato gerador do Imposto de Renda é a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica decorrente de acréscimo patrimonial (art. 43 do CTN). Dentro deste conceito se enquadram as verbas de natureza salarial ou as recebidas a título de aposentadoria.
3. Diferentemente, as verbas indenizatórias, recebidas como compensação pela renúncia a um direito, não constituem acréscimo patrimonial.
4. As verbas recebidas em virtude de rescisão de contrato de trabalho, por iniciativa do empregador, possuem nítido caráter indenizatório, não se constituindo acréscimo patrimonial a ensejar a incidência do Imposto sobre a Renda.
5. Agravo Regimental improvido
(AgRg no REsp 0780 RJ. Rel. Ministra ELIANA CALMON - SEGUNDA TURMA) 7;
“TRIBUTÁRIO. DEPUTADOS ESTADUAIS, IMPOSTO DE RENDA INCIDENTE SOBRE VERBAS RECEBIDAS A TÍTULO DE AJUDA
DE CUSTO E INDENIZAÇÃO PELO COMPARECIMENTO EM SESSÕES LEGISLATIVAS EXTRAORDINÁRIAS.
As verbas “ajuda de custo” e indenização pelo comparecimento a sessões extraordinárias, que visam respectivamente restituir custo de transportes e a recomposição do prejuízo sofrido por parlamentares em razão de labor em períodos considerados pela lei como de descanso, não estão sujeitas à incidência do imposto de renda.
2. ..
(STJ, 2d Turma - unânime. RESP 641243. Rel.Min. João Otávio de Noronha, abril/2004) 8;
“RESP 34988-0/SP – Min. Garcia Vieira
... É ele, na realidade, uma indenização paga ao servidor para compensá-lo dos desgastes sofridos pelo longo período de trabalho, sem gozar o descanso garantido por lei. ... Ilógico seria interpretação diversa, inclusive porque, além do sacrifício à saúde, impedindo o gozo de descanso, seria duplamente apenado com incidência do imposto de renda sobre a compensação monetária” 9.
Alguns autores pretenderam, inclusive, que as horas extras seriam e teriam natureza salarial, e não indenizatória, à luz de uma falsa compreensão do enunciado do TST a respeito da compensação de acordos salariais, nos dissídios coletivos, relativamente ao que o trabalhador faz jus– isto no concernente não a horas extras, mas a justificação do tempo de serviço-, mas, como bem acentuado, para efeitos de acordos coletivos, objetivando proteger os direitos do trabalhador ante justa remuneração ou justa compensação por cessão de lazer e trabalho.
Não são, todavia, os enunciados 202 e 203 do TST, aplicáveis às horas extras como indenizatórias que, como claramente o STJ decidiu, têm natureza compensatória e não salarial, não sendo, pois, incididas pelo imposto sobre a renda:
“Nº 202 GRATIFICAÇÃO POR TEMPO DE SERVIÇO. COMPENSAÇÃO (mantida) - Res. 121/2003, DJ 19, 20 e 21.11.2003
Existindo, ao mesmo tempo, gratificação por tempo de serviço outorgada pelo empregador e outra da mesma natureza prevista em acordo coletivo, convenção coletiva ou sentença normativa, o empregado tem direito a receber, exclusivamente, a que lhe seja mais benéfica.
Histórico: Redação original - Res. 8/1985, DJ 11, 12 e 15.07.1985
Nº 203 GRATIFICAÇÃO POR TEMPO DE SERVIÇO. NATUREZA SALARIAL (mantida) - Res. 121/2003, DJ 19, 20 e 21.11.2003
A gratificação por tempo de serviço integra o salário para todos os efeitos legais.
Histórico: Redação original - Res. 9/1985, DJ 11, 12 e 15.07.1985
Um segundo ponto preambular, é também de ser comentado.
O art. 195 da Constituição Federal, antes da Emenda 20/98, tinha a seguinte dicção:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro;
II - dos trabalhadores;
III - sobre a receita de concursos de prognósticos”.
Após a referida emenda, passou a estar assim redigido:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) 11
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
III - sobre a receita de concursos de prognósticos”.
Alguns intérpretes mal avisados pretenderam ler, na expressão “rendimentos do trabalho pago ou creditados a qualquer título”, que qualquer que fosse o benefício recebido pelo trabalhador - ou seja remuneratório do trabalho ou indenizatório - estaria sujeito à contribuição previdenciária 12.
Apenas uma leitura superficial do dispositivo poderia levar a tais conclusões.
Em um exame mais aprofundado do dispositivo verifica-se que somente as remunerações do trabalho, exclusivamente do trabalho e rigorosamente do trabalho, é que são tributadas pela referida contribuição.
A dicção é claríssima:
“demais rendimentos do trabalho”.
Nem mesmo uma expressão mais abrangente, como: “de trabalho” foi adotada pelo constituinte.
Muito embora tenha eu a impressão de que, mesmo que tivesse dito “de trabalho” (expressão genérica) e não “do trabalho”, (expressão específica e limitativa) apenas as remunerações devidas pelo trabalho, continuariam sendo tributáveis; vale dizer, quaisquer formas possíveis de rendimentos que fossem originados DO TRABALHO. Não falou, o constituinte, que as compensações, as indenizações pela perda do lazer ou do descanso deveriam ser incididas. E a jurisprudência, de resto, consagrou esse entendimento, nos diversos Tribunais e instâncias, tendente, inclusive, a alcançar outras formas indenizatórias, como se vê nos acórdãos abaixo transcritos:
Processo: Resp 420390/PR; RECURSO ESPECIAL 2002/0031526-0
Relator(a): Min. ELIANA CALMON (1114) Órgão Julgador: T2 – 2a. Turma
Data do Julgamento: 17/08/2004
Data da Publicação/Fonte: DJ. 11/10/2004, p. 257
Ementa: PREVIDENCIÁRIO - CONTRIBUIÇÃO - DECADÊNCIA – AUXÍLIO-CRECHE, AUXÍLIO QUILOMETRAGEM E GRATIFICAÇÃO SEMESTRAL: NATUREZA JURÍDICA.
1. A jurisprudência do STJ já se posicionou no sentido de entender que nas exações de natureza tributária, como sói acontecer com as contribuições previdenciárias, lançadas por homologação, o prazo decadencial segue a regra do artigo 173, 1 do CTN, ou seja, o prazo decadencial de cinco anos tem início no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
2. A contribuição previdenciária incide sobre base de cálculo de nítido caráter salarial, de sorte que não a integra as parcelas de natureza indenizatória.
3. O auxílio-creche, conforme precedente da Primeira Seção (EREsp 394.530-PR), não íntegra a base de cálculo da contribuição previdenciária.
4. O auxílio-quilometragem, quando pago ao empregado como indenização pelo uso de seu veículo particular no serviço da empresa, mediante prestação de contas, é de caráter indenizatório, não servindo de base para a cobrança de contribuição previdenciária.
5. A gratificação-semestral equivale a participação nos lucros da empresa, cuja natureza jurídica é desvinculada do salário, por força de previsão constitucional (artigo 7°, XI), estando previsto na Lei das Sociedades Anônimas o pagamento da parcela, o que descarta a incidência da contribuição para a Previdência Social.
6. Recurso especial improvido.
Acórdão: Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, negar provimento ao recurso, nos termos do voto da Sra. Ministra
Relatora. Os Srs. Ministros João Otávio de Noronha, Castro Meira e Francisco Peçanha Martins votaram com a Sra. Ministra Relatora.
Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Franciulli Netto” 13;
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. VERBAS INDENIZATÓRIAS. FÉRIAS NÃO-GOZADAS. LICENÇA-PRÊMIO E APIP. NÃO-INCIDÊNCIA DE IMPOSTO DE RENDA. AJUSTE ANUAL DO TRIBUTO. DESNECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO PARA FINS DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL CONFIGURADA. VIOLAÇÃO AOS ARTIGOS 165 DO CTN E 66 DA LEI 8.383/91. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. PRECEDENTES.
1. Ao autor compete fazer prova constitutiva de seu direito e ao réu, a prova dos fatos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito do autor.
2. A apresentação das declarações de ajuste do imposto de renda, “in casu”, consiste no fato extintivo do direito dos autores, cuja comprovação é ônus da Fazenda Pública.
3. (...)
4. Recurso conhecido e parcialmente provido.” (REsp n° 769364/PR, 2 T., Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ 06/03/2006)
“Tributário. Repetição de Indébito. Imposto de Renda Retido na Fonte. Férias não gozadas. Natureza indenizatória. Não-incidência. Desnecessidade de comprovação pelo contribuinte de que não houve compensação dos valores indevidamente retidos na declaração anual de ajuste. Orientação sedimentada em ambas as Turmas da 1a. Seção. Recurso Especial improvido.” (REsp n° 733.104/SC, 1a. T., Rel. Min. Teori Albino Zavascki” 14;
“RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. NÃO INCIDÊNCIA DE IMPOSTO DE RENDA NOS VALORES RECEBIDOS A TÍTULO DE LICENÇA PRÊMIO, FÉRIAS E ABONO DE FÉRIAS. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 83/STJ.
A impossibilidade dos recorridos de usufruir dos benefícios, criada pelo empregador ou por opção deles, titulares, gera a indenização, porque, negado o direito que deveria ser desfrutado “in natura”, surge o substitutivo da indenização em pecúnia. O dinheiro pago em substituição a essa recompensa não se traduz em riqueza nova, nem tampouco em acréscimo patrimonial, mas apenas recompõe o patrimônio do empregado que sofreu prejuízo por não exercitar esse direito. O adicional de 1/3 sobre as férias, quando estas são gozadas, tem natureza salarial, estando, portanto, sujeito à tributação; contudo, quando as férias são indenizadas sendo o adicional um acessório, segue a sorte do principal, não estando, também, sujeito à incidência do Imposto de Renda. Não- configurada, portanto, hipótese de incidência do imposto de renda previsto no art. 43 do Código Tributário Nacional.
Incidência da Súmula n. 83 deste Sodalício. Recurso especial não-conhecido.
RESP 663.396/CE. Rel. Min. FRANCIULLI NETTO. SEGUNDA TURMA” 15.
Um terceiro aspecto diz respeito aos arts. 109 e 110 do CTN, assim redigido:
“Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias”.
Nitidamente, cuidam eles –e estão umbilicalmente ligados entre si, para sua interpretação- dos limites da lei tributária, que pode, apenas, definir efeitos, mas não mudar a natureza dos institutos próprios de direito privado 16.
Fala-se, inclusive, que somente aqueles institutos, princípios e normas esculpidos na Constituição é que não poderiam ser alterados. O que não estivesse expresso poderia ser alterado. Ora, tudo, tudo, tudo que representa o ordenamento jurídico vigente está na do CTN determina que ..a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de Direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias". Não o pode a lei, vale repetir, nem muito menos o intérprete. A razão é simples. Se a Constituição referiu-se a um instituto, conceito ou forma de Direito privado para definir ou limitar competências tributárias, obviamente esse elemento não pode ser alterado pela lei. Se a Constituição fala de mercadoria ao definir a competência dos Estados para instituir e cobrar o ICMS, o conceito de mercadoria há de ser o existente no Direito Comercial. Admitir-se que o legislador pudesse modificá-lo seria permitir ao legislador alterar a própria Constituição Federal, modificando as competências tributárias ali definidas.
Não se há de exigir que a Constituição tenha estabelecido a definição, o conteúdo e o alcance dos institutos, conceitos e formas para que estes sejam inalteráveis pelo legislador. Basta que tenha utilizado um instituto, um conceito ou uma forma de Direito privado para limitar a atividade adaptadora do legislador. Se a Constituição estabelecesse um conceito, evidentemente este seria inalterável pelo legislador, independentemente da regra do CTN” (Curso de Direito Tributário, 22a. ed., Malheiros Editores, p. 101/2).
Constituição, explícita ou implicitamente 17. As disposições que obrigam o cidadão, ou são constitucionais ou são inconstitucionais, o que vale dizer, fora do ordenamento jurídico. Vale a pena lembrar a manifestação do STF sobre a eficiência da lei complementar tributária. Os Ministros Soares Muñoz e Moreira Alves claramente mostram que, implícita ou explicitamente, o que caracteriza o sistema normativo é o que dispõe a Constituição, que imprime suas forças na ordem infraconstitucional.
Assim sendo, a lei complementar não tem força própria, quando cuida de normas constitucionais, mas apenas aquela de ser explicitadora do texto maior, sendo constitucional se esclarecer -para que os preceitos possam ser bem observados pelos legisladores ordinários- o que está implicitamente na Constituição.
Leia-se, neste sentido, a posição do Min. Moreira Alves:
“E, a meu ver, está absolutamente correto. Porque não é possível se admitir que uma lei complementar, ainda que a Constituição diga que ela pode regular limitações à competência tributária, possa aumentar restrições a essa competência. Ela pode é regulamentar. -Se é que há o que regulamentar, em matéria de imunidade, no sentido de ampliá-la ou reduzi-la. Porque isso decorre estritamente da Constituição. Quando se diz, por exemplo, "para atender às suas finalidades essenciais", não é a lei que vai dizer quais são as finalidades essenciais. Quem vai dizer quais são as finalidades essenciais é a interpretação da própria Constituição. Porque Constituição não se interpreta por lei infraconstitucional, mas a lei infraconstitucional é que se interpreta pela Constituição. De modo que, obviamente, tanto fazia ser lei complementar, como ser lei ordinária, como ser decreto-lei, enfim, qualquer tipo de norma infraconstitucional. O Ministro Soares Muñoz não estava dizendo: "Não. Não pode, porque não é lei complementar". Mas dizia: "Esse decreto-lei impõe uma restrição que não está no texto constitucional" 18.
Em outras palavras, tudo aquilo que, no ordenamento infraconstitucional, disser respeito ao direito privado, ou a institutos, princípios e normas relacionados ao direito privado e NÃO FÔR INCONSTITUCIONAL terá que ser preservado, no direito tributário, podendo o legislador fiscal, exclusivamente, dar tratamento peculiar a essa área, mas jamais alterar-lhe o perfil jurídico.
Ora, se o direito do trabalho, nas relações privadas ou de retribuição pelo serviço público de trabalhadores do setor privado, declara que horas extras, auxílio creche e outras formas indenizatórias não são salário, mas indenizações trabalhistas e a Suprema Corte ou o Superior Tribunal de Justiça o confirmam, à evidência, não pode o legislador tributário, sem suporte constitucional, pretender dar-lhes efeitos que a Constituição não dá ou mudar-lhes a natureza, dizendo que, para o direito tributário, a indenização passa a ser salário e não indenização, pois se o fizesse, mudaria o alcance da competência definida no art. 195, inc. I da Constituição, só aplicável a SALÁRIOS E FORMAS RETRIBUTIVAS DO TRABALHO PARA
TAMBÉM SER APLICÁVEL ÀS INDENIZAÇÕES!!!! A Lei Complementar não permite tais alterações conceituais dos institutos de outros ramos do direito privado, por serem, os arts. 109 e 110 do CTN, a fiel interpretação da Constituição, neste aspecto 19.
Um último ponto preambular faz-se, ainda, necessário. É a correta interpretação da Lei Complementar n. 118/05 e prazo que a inércia no exercício do direito acaba por torná-lo inoperante para o seu titular. Diz respeito à minha interpretação dos institutos da decadência e da prescrição.
Os autores da codificação nacional do direito tributário brasileiro, no livro dedicado às normas gerais, definiram, no art. 113 do CTN, o que seja obrigação, a saber:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária” (grifos meus).
De início, é de se lembrar que a obrigação tributária é composta de tributo e penalidade.
O tributo distingue-se da penalidade pela própria definição do CTN, que declara, em seu artigo 3º, que:
“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” (grifos meus).
Assim, o tributo e a penalidade compõem a obrigação tributária, que nasce, sempre, em sua dimensão impositiva, com expressão pecuniária 20.
O simples fato de a obrigação acessória –não pecuniária- ao ser descumprida, gerar sanção pecuniária pelo inadimplemento da obrigação, e se transformar em obrigação principal, demonstra que, para o direito tributário, apenas interessa a obrigação pecuniária (tributo ou penalidade). A obrigação acessória é mero instituto de direito administrativo, em que o contribuinte é obrigado –para o bem da Administração Pública- a executar certas atividades, de rigor, de índole eminentemente burocrática. Age o cidadão, ou, no caso, o contribuinte, como “longa manus” não remunerada da Administração Pública, praticando atos de interesse do poder público correspondentes a atividades de fiscalização e arrecadação próprias dos agentes públicos (escrituração de livros, emissão de notas fiscais etc.) sem receber nada em troca, a não ser a ameaça de punição, se não cumprir a exigência fiscal 21.
O certo é que a obrigação tributária nasce com o fato gerador, definido no art. 114 como:
“Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”.
O universo da obrigação tributária é, todavia, mais amplo que o do crédito tributário, pois este, que tem a mesma natureza da obrigação, apenas
Entende-se, portanto, a razão pela qual o legislador houve por bem destacar do núcleo peculiar da obrigação acessória a obrigação tributária, elemento que, pelo descumprimento daquela, ganha o colorido próprio desta, ou seja, a penalidade.
Ora, se o objeto da obrigação tributária, isto é, seu aspecto essencial, estrutural, nuclear e fundamental, é o pagamento do tributo e/ou da penalidade, sempre que esta surja no universo pertinente àquela, recebe as vestimentas decorrentes da transformação. A obrigação tributária é sempre principal, pois apenas nela se vislumbra o aspecto basilar da prestação declarada, que somente pode revestir-se da roupagem de tributo ou de penalidade.
Como se percebe, nenhuma contradição na escolha do legislador para a formulação dos elementos descritivos da obrigação tributária e daqueles outros descritivos de outra espécie de obrigação acessória à obrigação tributária.
O que cumpre destacar, para efeitos da seqüência de nosso estudo, é que o legislador complementar entendeu a característica fundamental dos tipos de normas de rejeição social que a obrigação tributária exterioriza, no contexto do Estado moderno, e guindou à mesma dignidade de espécie tanto o tributo quanto a penalidade” (Teoria da Imposição Tributária, 2a. ed., Editora LTR, 1997, São Paulo, p. 100/1). surge no momento em que ingressa no campo mais restrito da Administração Pública. Assim está redigido o artigo 139 do CTN:
“Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta”.
mostrando que todo o crédito tributário decorre, necessariamente, de uma obrigação tributária, mas nem toda a obrigação tributária será, necessariamente, crédito tributário, se não houver o lançamento (declaração, de ofício ou por homologação) e for atingido pelo instituto da decadência, fulminando-se o direito de o Fisco constituí-lo.
Tais explicações iniciais levam à primeira conclusão de que o lançamento assim definido pelo artigo 142 do CTN:
”Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”, é um ato declaratório da obrigação tributária e constitutivo do crédito tributário, devendo ser executado, em sua tríplice modalidade, nos prazos temporais definidos pela lei com eficácia de complementar, que é o CTN 22.
O discurso legislativo principia com a afirmação de que a constituição do crédito tributário faz-se pelo lançamento.
O lançamento é, portanto, ato final que reconhece a existência da obrigação tributária e constitui o respectivo crédito, vale dizer, cria, no universo administrativo, o direito à exigência da obrigação nascida, no mais das vezes, preteritamente.
O artigo 139 oferta a dimensão exata da realidade, posto que, identificando sua natureza jurídica, considera, todavia, o crédito decorrencial da obrigação.
O reconhecimento da existência de obrigação, através da constituição do crédito, nos termos legislativos complementares, acontece após procedimento em que se verifica a ocorrência de seu fato gerador, determina-se a matéria tributável, calcula-se o montante do tributo, identifica-se o sujeito passivo e propõe-se a aplicação da penalidade cabível .
Se, por acaso, por inércia ou qualquer outro motivo, não exercer, o Poder Público, o dever de lançar, nos prazos estipulados, ou, uma vez lançado, deixar de exigir judicialmente, também nos prazos definidos pelo CTN, o crédito tributário, ocorrerá a punição da inércia, constituída pelas vedações provocadas pelos institutos da decadência e prescrição. Tais institutos objetivam, exclusivamente, ofertar segurança maior ao direito e não distender, indefinidamente, a espada de Dámocles sobre a cabeça do sujeito passivo da obrigação tributária. Objetiva, pois, com clareza, ofertar um prazo temporal suficiente e razoável para o exercício do dever fiscalizatório e impositivo, para que não se prolongue ao infinito. Decadência e prescrição Pelo direito posto, portanto, lendo-se o que escrito está, a autoridade administrativa, necessariamente singular, produz o lançamento, atividade exclusiva e indelegável, que é ato final de procedimento anterior, este podendo ser conduzido por grupos ou colegiados.
Não é, pois, o lançamento que gera o procedimento, mas este que se encerra no ato do lançamento, ato que prescinde, por força de lei, de participação extra-funcional” (Caderno de Pesquisas Tributárias –punem a desídia, a imperícia, a negligência, a omissão da Administração Pública e garantem a segurança jurídica, dando estabilidade àquelas relações já constituídas, após determinado prazo, de que não poderão mais ser alteradas.
Vejamos, agora, a dupla face das relações impositivas, em que a decadência e a prescrição, podem ocorrer, ou seja, em relação ao sujeito passivo da obrigação tributária, no demandar pela devolução de quantias recolhidas ou arrecadadas indevidamente a título de “tributos”, de um lado, ou com relação ao sujeito ativo, no sentido de constituir ou exigir o crédito tributário. Comecemos com a perda do direito, por parte do sujeito passivo, de repetir o indébito.
Reza o artigo 165 “caput” que:
“Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual vol. 12, Do lançamento, Co-ed. Resenha Tributária/Centro de Extensão Universitária-CEU, São Paulo, 1987, p. 32/35).
for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos: ........”.
Uma primeira incorreção diz respeito à expressão “restituição do tributo”. Apenas se restitui o que não é devido e o que não é devido não é “tributo”. Desta forma, o que se recupera é quantia que foi recolhida a título de tributo, sem ser tributo. Pode ter qualquer título, menos o de tributo, visto que só é tributo o que foi instituído por lei e o que é ilegalmente recolhido não pode ser assim considerado.
As 3 hipóteses mencionadas são as seguintes:
“I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória”.
A primeira das hipóteses diz respeito, claramente, ao princípio da legalidade. Não há tributo indevido. Ou é tributo, ou não é.
Se o perfil da exação não está configurado na lei seja no aspecto quantitativo ou de sua natureza, não há porque o sujeito passivo não pedir a devolução do que lhe foi indevidamente cobrado. É típica hipótese de ferimento ao princípio da legalidade por imposição fiscal 23.
Há pronunciamentos jurisprudenciais e doutrinários, ao menos aparentemente, discrepantes sobre o fundamento da restituição de tributos.
A segunda hipótese, do inc. II, decorre de erro do contribuinte no quantificar o montante da exação
Ricardo Lobo Torres diz ser “evidente que a Jurisprudência fixada pelo Pretório Excelso, posteriormente incorporada no Código Tributário Nacional... corresponde aos ideais de justiça e eqüidade” Sem dúvida a finalidade visada foi essa; se ela foi alcançada é matéria que comporta algumas reflexões.
Aliomar Baleeiro afirmava a propósito do pagamento indevido de tributos que “velho e universal princípio de Direito, atribuído a Pompônio, não tolera locupletamento indevido com alheia jactura”. Luciano Amaro confirmou esse entendimento.
Ives Gandra da Silva Martins sustenta que o sujeito ativo da relação de imposição outorga-se o direito nos limites da lei e Gilberto de Ulhôa Canto caracteriza a repetição de tributo indevidamente pago antes de tudo como restabelecimento da ordem jurídica violada pelo simples fato de que a obrigação tributária é “obligatio — ex legis”. Ambos os autores fundamentam portanto a repetição de indébito no princípio da legalidade.
Os dois fundamentos apontados pela doutrina estão corretos, pois não há propriamente oposição entre eles.
A vedação do locupletamento indevido à custa de outrem invocada por Aliomar Baleeiro constitui uma das muitas formulações jurídicas decorrentes da eqüidade e da justiça. Estas constituem fundamento de natureza muito mais geral primeiro na fundamentação e último na ordem do conhecimento — e aquele, princípio de direito positivo, é mais específico e mais próximo na ordem do conhecimento para o aplicador do direito.
O princípio da legalidade e tipicidade da tributação, lembrado por Ives Gandra da Silva Martins e Gilberto de Ulhôa Canto, tem fundamento constitucional conhecido e baseia-se no art. 3 e em outros dispositivos do Código Tributário Nacional. Esse fundamento é, pois, irrecusável.
O princípio da legalidade constitui pois fundamento relevante da repetição de indébito do ponto de vista de hierarquia das normas jurídicas” (Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coordenação Ives Gandra Martins, Ed. Saraiva, 1998, São Paulo, p. 360/2).
ou determinar a alíquota ou na conferência de qualquer documento mal aferido pelo contribuinte.
Nas duas hipóteses, o recolhimento foi superior ao exigido e na parte que exceder parcial ou totalmente poderá ser repetido, ressalvada a hipótese do art. 166, que não vem ao caso no presente trabalho, ou do § 4º do art. 162, cuja modalidade de exação (estampilhas) já praticamente perdeu sua utilidade, em todo o mundo.
A terceira hipótese decorre da reformulação da exegese adotada pelo Fisco, a meu ver, tanto administrativa, como judicial, pressupondo-se, portanto, o trânsito em julgado da mesma.
O aspecto temporal para exercício do direito de repetir está estatuído no art. 168, assim redigido:
“Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário; (Vide art. 3 da LC nº 118, de 2005)
II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória”.
Não cuidarei do aspecto quantitativo expresso no art. 167, pois é matéria alheia à discussão do tema deste parecer.
Claramente, faz menção, o legislador complementar, a um prazo de 5 anos, que começa a correr a partir, nas hipóteses de ferimento do princípio da legalidade, por ação do sujeito ativo ou por erro do passivo, da data de extinção do crédito tributário (incisos I e II).
E prevê para a terceira hipótese um prazo que começa a fluir a partir da decisão definitiva irrecorrível (anulatória administrativa ou judicial) que tenha “reformado, anulado, revogado ou rescindido, decisão anulatória” 24.
A declaração de inconstitucionalidade da lei instituidora de um tributo altera a natureza jurídica dessa prestação pecuniária, que, retirada do âmbito tributário, passa a ser de indébito para com o Poder Público e não de indébito tributário. Com efeito, a lei declarada inconstitucional desaparece do mundo jurídico, como se nunca tivesse existido.
Afastada a contagem do prazo prescricional/decadencial para repetição do indébito tributário previsto no Código Tributário Nacional, tendo em vista que a prestação pecuniária exigida por lei inconstitucional não é tributo, mas um indébito genérico contra a Fazenda Pública, aplica-se a regra geral de prescrição de indébito contra a Fazenda Pública, prevista no artigo 1° do Decreto 20.910/32.
A declaração de inconstitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal não elide a presunção de constitucionalidade das normas, razão pela qual não estava o contribuinte obrigado a suscitar a sua inconstitucionalidade sem o pronunciamento da Excelsa Corte, cabendo-lhe, pelo contrário, o dever de cumprir a determinação nela contida.
O primeiro prazo, portanto, principia cinco anos após a extinção do crédito tributário.
Ora, a extinção do crédito tributário, de rigor, na modalidade mais conhecida de lançamento, está prevista no art. 150, “caput”, §§ 1º e 4º do mesmo artigo, assim redigidos:
“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
A tese que fixa como termo “a quo” para a repetição do indébito o reconhecimento da inconstitucionalidade da lei que instituiu o tributo deverá prevalecer, pois não é justo ou razoável permitir que o contribuinte, até então desconhecedor da inconstitucionalidade da exação recolhida, seja lesado pelo Fisco.
Ainda que não previsto expressamente em lei que o prazo prescricional/decadencial para restituição de tributos declarados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal é contado após cinco anos do trânsito em julgado daquela decisão, a interpretação sistemática do ordenamento jurídico pátrio leva a essa conclusão. Cabível a restituição do indébito contra a Fazenda, sendo o prazo de decadência/prescrição de cinco anos para pleitear a devolução, contado do trânsito em julgado da decisão do Supremo Tribunal Federal que declarou inconstitucional o suposto tributo. Agravo regimental a que se nega provimento.” (DJ O7.O4.2OO3)” (Comentários ao Código Tributário Nacional, ed. APET, São Paulo, 2005, p. 1244/5).
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador;
expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação”.
O “caput”, claramente, determina que o lançamento ocorra tão logo a autoridade tome conhecimento do pagamento antecipado e expressamente o homologue. Vale dizer, o pagamento antecipado não cria o lançamento, mas apenas permite que a autoridade venha a fazê-lo, tão logo tome conhecimento dele e venha a homologá-lo.
Como não há lançamento, o § 1º admite que o pagamento antecipado extinga provisoriamente o crédito tributário, à evidência, sujeita essa extinção à condição resolutória de sua homologação.
Não cuidarei dos §§ 2º e 3º porque dizem respeito ao aspecto quantitativo e não temporal da obrigação tributária adimplida e o meu parecer centra-se na discussão do aspecto temporal. O § 4º, entretanto, é a chave para a solução do problema, pois determina que:
a) passados 5 anos, sem a homologação oficial
b) considera-se definitivamente –o advérbio não oferta dúvidas- extinto o crédito;
c) salvo se houver outro prazo na lei
ou
d) ocorrer comprovada fraude, dolo ou simulação 25.
a) cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior; b) erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento. Em se tratando do caso de rescisão condenatória, o prazo a que alude o parágrafo anterior é contado a partir “da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a que tenha a decisão condenatória” (Comentários ao Código Tributário Nacional, Coordenador Carlos Valder do Nascimento, Ed. Forense, 1997, Rio de Janeiro, p. 443).
Em outras palavras, há duas interpretações coerentes para as hipóteses de repetição do indébito do artigo 168 :
a) 5 anos após a extinção definitiva do crédito tributário –extinção sob condição resolutória não é extinção, mas apenas potencial extinção- é o prazo comum para começar a contar aquele para início de uma ação de repetição de indébito, com o que, nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165 e I do 168, a decisão do STJ, encampada pela Ministra Eliana Calmon, é rigorosamente científica, ou seja, de 5 anos mais 5 anos a partir da ocorrência do fato gerador 26;
DO MÍNIMO LEGAL. POSSIBILIDADE. PRECEDENTES. Nos termos da jurisprudência consolidada no âmbito desta Primeira Turma, o prazo para que seja pleiteada a restituição do imposto de renda incidente sobre valores referentes a verbas de caráter indenizatório começa a fluir decorridos 5 (cinco) anos, contados a partir da ocorrência do fato gerador, acrescidos de mais um
b) prazo aberto nas hipóteses do art. 165, inc. III ou 168 inc. II, visto que começa a contar 5 anos após a decisão definitiva reformulatória da decisão condenatória.
Isto, no que diz respeito ao direito de repetir “tributo indevido”, parece-me ser claramente o que determina o Código Tributário Nacional. E, a meu ver, a questão que se coloca é apenas uma questão prescricional e não decadencial, visto que o direito de repetir é um direito à ação (administrativa ou judicial) e, portanto, embora direito material, diz respeito à prescrição do
quinquênio computados desde o termo final do prazo atribuído ao Fisco para verificar o ‘quantum’ devido a título de tributo. A fixação dos honorários advocatícios em percentual inferior ao mínimo estabelecido pelo § 3°, art. 20, do CPC, quando sucumbente é a Fazenda Pública, porquanto não se trata de um ente concreto, mas sim da própria comunidade, representada pelo governante, merecendo, portanto, tratamento especial. Recurso parcialmente provido (REsp 329.833/DF, rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, unânime, DJ 22/04/2002, p. 164).
Com essas considerações, nos termos do art. 557 do CPC, nego seguimento ao Recurso Especial.
Brasília-DF, 5 de maio de 2004.
MINISTRA ELIANA CALMON - Relatora” (STJ, REsp 614.110-RS, DJ de 19-5-2004)” (Comentários ao Código Tributário Nacional – vol. 2, coordenação Ives Gandra Martins, ob. cit., Ed. Saraiva, p. 477/7).
direito à ação e não decadência. Sei que a matéria não é pacífica.
No que diz respeito ao direito do sujeito ativo exigir tributo, aí sim é necessário enfrentar a dupla forma de punição à inércia, ou seja, a decadência do direito de lançar e constituir o crédito tributário e o direito de pleitear em juízo o crédito lançado.
Quanto à primeira questão, parece-me que o artigo 173 do CTN aplica-se às duas formas clássicas de lançamento (declaração e de ofício), estando redigido como segue:
“Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento”.
É cópia, de rigor, do tratamento que se dava, à época, ao imposto sobre a renda, atribuindo-se a Tito Rezende, um dos revisores do anteprojeto de Rubens Gomes de Souza, a solução, visto que, era, fundamentalmente, um especialista nesse imposto.
A hipótese primeira pode, nos lançamentos por declaração, levar de 5 a 7 anos. Um fato gerador único ocorrido no dia 1º de janeiro de um ano base, cujo lançamento dar-se-ia a partir do 1º dia do exercício seguinte e cujo prazo decadencial ocorreria a partir do 1º dia do exercício seguinte ao exercício do lançamento, poderia deflagrar um prazo decadencial de até 7 anos.
O lançamento por declaração, habitual no imposto sobre a renda de pessoas físicas, foi, todavia, em grande parte, substituído pelo lançamento por homologação.
Na segunda hipótese, o prazo decadencial passa a correr a partir da data em que ocorrer anulação definitiva, por erro formal, do lançamento anteriormente efetuado.
Defendi, há tempos, que não poderia tal prazo ultrapassar dez anos. 27
1) Lançamentos ex-ofício e por declaração:
1.1. Prazo normal: 1º dia do exercício posterior ao que o lançamento poderia ter sido executado.
1.2. Prazo com medida preparatória:
a. máximo: do número 1.1.
b. normal: 5 anos após a medida, se realizada antes do 1º dia do exercício posterior, ao que o lançamento poderia ter sido executado. 2) Lançamentos por homologação:
Hipótese inocorrível pela antecipação do pagamento e homologação ficta.
II— HIPÓTESE VÍCIO FORMAL
Prazo máximo, 10 anos, a contar do primeiro dia do exercício seguinte a que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Hoje, ao analisar a falta de prazo para a hipótese do art. 168, inc. II retro citado, sou obrigado, por uma questão de coerência, a admitir que o Código não impôs qualquer limitação temporal.
Minha posição, hoje, seria, portanto, aquela de, em duas hipóteses (168 inc. I a favor do sujeito passivo e 173 inc. II a favor do sujeito ativo), não haver limite temporal para o começo da contagem do prazo de 5 anos.
Apesar de hoje estar convencido de que não há limite temporal nas duas hipóteses para o começo da contagem dos 5 anos, reconheço que a jurisprudência sinaliza a favor da minha tese anterior, ao confirmar como de 10 anos o limite temporal para todas as hipóteses do art. 168 do CTN.
Acreditamos sejam os prazos das 3 hipóteses mencionadas aqueles que extinguem o direito da Fazenda em constituir, na terminologia codificada, o crédito tributário de uma obrigação nascida com a ocorrência do fato gerador “ (Comentários ao Código Tributário Nacional, 4º vol., Coordenadores: Hamilton Dias de Souza, Henry Tilbery e Ives Gandra Martins, Co-ed. IBET Inst.. Bras. de Estudos Tributários/Ed. Resenha Tributária, 1978, São Paulo, p. 176).
A terceira hipótese, ou a do § único, é redutora do prazo máximo de até 6 anos, 11 meses e 30 dias, para dar, como marco primeiro, o início da constituição do crédito tributário, ou seja, o início da fiscalização, no caso de lançamento de ofício. Se, no dia 10 de junho do exercício seguinte ao da ocorrência do fato gerador, for iniciada a fiscalização, o lançamento terá que ser concluído até 5 anos depois (9/6), e não até o dia 31 de dezembro daquele ano.
Nos lançamentos por homologação, entretanto, o prazo máximo para que o direito de lançar ocorra é, a meu ver, de 5 anos, a contar do fato gerador. Ao declarar que o pagamento extingue provisoriamente o crédito tributário, e a não homologação em 5 anos definitivamente, oferta ao fisco o direito de rever a extinção provisória no referido prazo (5 anos), salvo as hipóteses excepcionadas do próprio art. 150, § 4º (dolo, fraude etc.).
A lei complementar n. 118, que pretendeu dar interpretação ao § 1º do art. 150 exclusivamente para efeitos de repetição do indébito, de rigor, não é uma lei interpretativa. POR NÃO TER MUDADO A CLAREZA DO DISPOSTO NO ARTIGO 168 e § 4º do art. 150 –“interpreta” apenas o § 1º deste último-, a meu ver, deveria ter caráter modificativo, que não teve ao não mudar, em nada, o disposto no art. 168 do CTN 28.
Assim sendo, a jurisprudência pátria já havia dirimido quaisquer dúvidas acerca da prescrição e decadência dos tributos sujeitos à homologação.
Ora, pretender dar nova interpretação a dispositivo cujo sentido já foi traçado e decantado pela doutrina e jurisprudência significa inovar o ordenamento jurídico e não interpretá-lo, não sendo possível, portanto, a retroatividade de seus efeitos.
Não se trata, assim, de norma interpretativa, mas sim inovadora, razão pela qual impossível a aplicação do art. 106, inciso I do CTN ao caso em comento” (Comentários à Nova Lei de Falências e Recuperação de Empresas – Doutrina e Prática, Ed. Quartier Latin, coordenação Rubens A. Machado, 2005, São Paulo, p. 339).
Não obstante, num primeiro exame, o Superior Tribunal de Justiça ter entendido que se aplicaria com eficácia “ex nunc” para casos futuros, minha interpretação hoje exposta neste artigo é de que, por não ter revogado o disposto no art. 168 e § 4º do 150, tornou-se inócua, não encerrando efeitos nem modificativos, nem interpretativos, pois não abrangeu dois artigos de absoluta relevância para sua exegese (168 e § 4º do art. 150), nem atingiu as expressões “inexistência do crédito sob condição resolutória” e “extinção do crédito definitivo”.
Veremos, no tempo, se a primeira abordagem do STJ - examinada pela Corte Superior sob pressão de ter que se posicionar, de imediato, após a aprovação de lei - prevalecerá.
No que concerne, todavia, ao direito do Fisco de cobrar tributo com fato gerador ocorrido, dúvida não tenho de que o prazo é de 5 anos após a ocorrência do fato gerador, nos termos do § 4º do art. 150, nos lançamentos por homologação.
E a Lei Complementar 118/05, em seu artigo 3º, ao pretender contrair, para efeitos de repetições de indébito, o prazo de 10 para 5 anos, sinalizou, todavia, no que diz respeito ao direito do contribuinte, que o prazo máximo para o lançamento é de 5 anos.
Em outras palavras, por não haver, no que diz respeito à decadência do direito de lançar, senão os prazos do art. 173 e 150 § 4º- não há nenhuma disposição semelhante ao art. 168 do CTN a favor do sujeito ativo –este prazo é rigorosamente de 5 anos a partir da ocorrência do fato gerador, nos lançamentos por homologação.
No que diz respeito à prescrição, nada obstante a jurisprudência dominante, mantenho a posição que assumi no I Simpósio Nacional de Direito Tributário, ao interpretar o art. 174 do CTN 29.
Escrevi:
“A nossa posição a de que, uma vez constituído o crédito tributário pelo lançamento, começa a correr um prazo fatal de 5 anos para prescrever o direito à ação, a não ser que seja interrompido por uma das quatro hipóteses mencionadas no § único do artigo 174.
"Parágrafo único - A prescrição se interrompe; I - pela citação pessoal feita ao devedor; II - pelo protesto judicial;
III. por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV. por qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor:
Entendemos, por outro lado, que a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, com efeitos apenas administrativos, não tem o condão de paralisar a fluência do prazo prescricional, para tanto devendo a Fazenda, se suspensa a exigibilidade do crédito tributário, utilizar-se do protesto judicial, como forma interruptiva da prescrição.
Entendemos que somente neste contexto tem sentido a medida proposta pelo legislador no item II, eis que, se não suspensa a exigibilidade do crédito tributário, a Fazenda não tem que protestar o seu direito, mas executá-lo, sendo inócua, nesta hipótese, a enunciação legislativa do protesto.
Entendemos que se, na legislação processual e civil, a falta de exigibilidade torna o direito líquido e certo inexecutável, o legislador tributário, nesta hipótese, inovou, eis que exigiu apenas a constituição do crédito tributário como passo primeiro da fluência prescricional e remediou a falta de exigibilidade pela outorga do direito ao protesto.
E, finalmente, que, assim agindo, limpou, definitivamente, o campo da arbitrariedade, que incluiria entre a decadência e a prescrição um terceiro estágio (suspensão da exigibilidade do crédito tributário), este sem prazo definido, multiplicando ao infinito o prazo entre a ocorrência do fato gerador e a propositura da ação de execução fiscal.
Temos sido contestados, pois entende a grande maioria dos tributaristas que a suspensão da exigibilidade do crédito tributário paralisa a fluência prescricional, embora alguns deles pretendam exista a superveniência de uma prescrição intercorrente, se determinados prazos, não forem cumpridos, uma vez suspensa a exigibilidade do crédito tributário. Não entendemos como a hipótese possa ocorrer como premissa menor, se negaram a premissa maior, ou seja, a fluência do prazo prescricional paralisado pela superveniência da suspensão da exigibilidade.
Consideramos que a resposta ao problema colocado encontra-se no próprio artigo 151 do Código Tributário Nacional, se não vejamos: Reza o mesmo que: “Art. 151 — Suspendem a exigibilidade do crédito tributário
I — moratória;
II — o depósito do seu montante integral. III — as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo:
IV — a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
Ora, a respeito da moratória reza o artigo 155 o seguinte:
“Art. 155 — A concessão da moratória em caráter residual não gera direito adquirido e será revogada de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora:
I — com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele;
II — sem imposição de penalidade, nos demais casos”
dispondo o seu parágrafo único:
“Parágrafo único — No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito’.
O parágrafo cuida de duas hipóteses. Uma delas criando uma quinta forma interruptiva da prescrição para os casos de dolo, fraude ou simulação (o tempo entre a concessão da moratória e sua revogação) e uma segunda explicitando que a prescrição corre entre a concessão e a revogação da moratória, se não tiver havido dolo, fraude ou má-fé nos casos mencionados.
Grande parte dos autores entende que a referência à prescrição para a moratória decorreria de uma expressa exceção ao princípio da não-fluência do referido prazo nas demais hipóteses, chegando alguns deles a afirmar que, sendo a moratória uma confissão de débito, automaticamente o seu pedido representaria uma forma de interrupção.
Parecem-nos improcedentes as duas objeções. Em relação à primeira, porque entendemos que a única expressa exceção está na hipótese do inciso I do artigo 155, pois seu parágrafo único reza:
“§ único — No caso do inciso I, deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito: no caso do inciso II deste artigo, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito “ (o grifo é nosso), isto vale dizer que, o principio geral para a fluência do prazo prescricional não é atingido pela suspensão da exigibilidade do crédito tributário. salvo em uma única hipótese expressamente definida em lei.
É interessante notar a redação
“para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito”, o que significa reconhecer o legislador a suspensão da exigibilidade. mas não paralisar a prescrição do direito à cobrança. a não ser nesta hipótese. Nas demais a suspensão não representando uma interrupção- não elide o prazo prescricional, só elidível pela utilização do protesto judicial.
É evidente que a abertura de uma exceção para uma hipótese de moratória poderia trazer confusões exegéticas em relação à outra hipótese, razão pela qual houve por bem o legislador reafirmar o princípio de que o prazo prescricional corre, enquanto suspensa a exigibilidade do crédito tributário. Na eventualidade de revogação da moratória, após a ocorrência da prescrição, automaticamente o crédito tributário estaria destituído de seus efeitos executórios.
Trata-se de explicação para evitar interpretações dúbias e justificar a única hipótese expressa de concomitância entre a interrupção da prescrição e a suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
Nos demais, desnecessária a explicação, eis que a exigibilidade não é elemento componente da constituição de crédito tributário, mas apenas a presunção de liquidez e certeza, e estes dois elementos são os únicos necessários para que seja deflagrada a contagem do prazo prescricional.
Sobre a segunda observação de que a moratória é uma confissão de débito e por isto forma expressa prevista como interrupção, o argumento é rebatido pela própria determinação dos prazos em que a paralisação da contagem se dá, ou seja, da confissão na hipótese do item IV do parágrafo único do artigo 174 e da concessão da moratória no caso do § único do artigo 155, mostrando que são situações distintas com prazos interrompidos em momentos diversos.
Pelo exposto, percebe-se que a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, exceção feita à hipótese primeira do § único do artigo 155 do C.T.N., não paralisa a fluência do prazo prescricional, somente paralisável, para estes efeitos, com o protesto judicial” (grifos atuais) 30.
Por fim, a jurisprudência e a doutrina têm reconhecido que, tanto a prescrição quanto a decadência são institutos de direito material, pois fulminam o direito de lançar ou de receber crédito tributário por força da inércia, importando, pois, a extinção de um direito. Não é, portanto, desavisada a colocação entre as formas de extinção do crédito tributário as duas figuras, visto que a decadência extingue o direito de constituir o crédito tributário (ato em potência) e a prescrição o próprio crédito tributário (ato formalizado) 31.
Dir-se-á que a decadência não extingue o crédito tributário porque este não chegou a nascer. Pensei dessa forma, no passado, mas não penso assim atualmente, visto que a decadência, ao extinguir a obrigação tributária que tem a mesma natureza do crédito tributário, afasta um “ato em potência”, na concepção de Tomás de Aquino, ou seja, o crédito de possível constituição, o qual termina não se transformando em ato, por extinção prévia da obrigação.
Por essa razão, volto a reverenciar os autores do Código Tributário Nacional — todos juristas de escol, como já não se produzem mais nos bastidores do cenário atual, pleno de regulamenteiros —, entendendo que não houve um cochilo legislativo ao se estabelecer que a decadência e a prescrição extinguem o crédito tributário, e, nos termos utilizados pelo § 4º do art. 150, com o decurso de prazo de cinco anos, com uma única exceção para os casos de dolo ou de fraude” (Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, ob. cit., Saraiva, p. 474).
Isto posto, passo a responder às questões formuladas:
1) O adicional de horas extras pagas ao empregado de empresas privadas regidas pela CLT têm nítida natureza indenizatória e não salarial, estando no mesmo patamar de compensação que as horas extras trabalhadas pelos magistrados, nas denominadas Câmaras de Férias e sumuladas pelo STJ naquelas de nºs 125 e 136 atrás transcritas.
Neste sentido, leiam-se as decisões abaixo:
a) “TST - PROCESSO: RR NÚMER0: 537867 ANO: 1999
PUBLICAÇÃO: DJ - 14/03/2003
PROC. N° TST-RR-537.867/1999.2
ACÓRDÃO
2ª. Turma
No mesmo sentido, vêm decidindo as Turmas desta Corte Superior, cujos entendimentos peço vênia para transcrever:
“HORAS EXTRAS. INTERVALO INTRAJORNADA. A prestação de serviços durante os intervalos intrajornada deve ser remunerada como extraordinária, acrescida do respectivo adicional, conforme preceitua o § 4º do respectivo dispositivo, com a redação emprestada pela Lei n° 8923/94, de 27- 07-94. Tendo natureza jurídica indenizatória a obrigação imposta no art. 71, § 4°, da CLT, não se pode argumentar que o encargo restou parcialmente cumprido com o pagamento do salário” (RR-5l4.751/98, 2° Turma, DJ 12.04.02, Rel. Min. Simpliciano Fernandes)”;
b) “AgRg no RECURSO ESPECIAL N° 670.716 - RN (2004’0104304-3) PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. VERBAS INDENIZATÓRIAS. HORAS-EXTRAS TRABALHADAS (IHT). NÃO-INCIDÊNCIA DE IMPOSTO DE RENDA. SÚMULAS N°s. 125 E 136/STJ. PRECEDENTES. Rel. Min. José Delgado.
1. Agravo regimental contra decisão que proveu o recurso especial do particular.
2. O acórdão “a quo” entendeu pela incidência do imposto de renda sobre verbas indenizatórias (horas extras trabalhadas).
3. O imposto sobre a renda tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda (produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos) e de proventos de qualquer natureza (art. 43 do CTN).
4. A indenização especial, o 13° salário, as férias, o abono pecuniário não gozados, assim como a indenização de horas trabalhadas (IHT), não configuram acréscimo patrimonial de qualquer natureza ou renda e, portanto, não são fatos imponíveis à hipótese de incidência do IR, tipificada pelo art. 43 do CTN. A referida indenização não é renda nem proventos.
5. Inteligência das Súmulas n°s 125 e 136/STJ.
6. Precedentes desta Corte Superior. 7. Agravo regimental não provido”;
c) “TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. INDENIZAÇÃO. NÃO-INCIDÊNCIA. 1. É correto o entendimento manifestado nos autos de que ‘a hora-extra, de regra, possui natureza salarial, pois se trata de complementação vencimental ....`. 2. Não menos correta, também, a conclusão de que quando o pagamento, embora feito a título de hora-extra, consagra verba indenizatória, não sofre a incidência de imposto de renda. 3. Situação fática em que o empregado recebe valores de caráter indenizatório por não lhe ter sido possível gozar repouso remunerado, por interesse do empregador.
4. Declaração da empresa atestando que pagou, legalmente, indenização. Caracterização deste panorama sem vício a maculá-la.
5. Recurso provido.” (REsp n°584182- RN, 1a. Turma, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, Rel. p/Acórdão, Min. JOSÉ DELGADO, DJ de 30/08/2OO4)”;
d) “TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. INDENIZAÇÃO.
- As indenizações trabalhistas que o trabalhador pode exigir em juízo não estão sujeitas ao imposto de renda.
- Recurso especial não conhecido.” (REsp n° 136468/CE, 2a. Turma, Rel. Min. ADHEMAR MACIEL, Rel. Acórdão, Min. ARI PARGENDLER, DJ de 30/03/1998)”;
e) “TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. INDENIZAÇÃO DE HORAS TRABALHADAS - IHT. CARÁTER INDENIZATÓRIO. NÃO-INCIDÊNCIA.
1. As verbas indenizatórias não estão sujeitas à incidência do Imposto de Renda. Aplicação das Súmulas 125, 136 e 215 do STJ.
2. Consignado pelo Eg. Tribunal “a quo” que o pagamento feito a título de hora-extra correspondeu ao pagamento de verba indenizatória (indenização de horas trabalhadas paga pela Petrobrás), não incidirá, na hipótese, imposto de renda (Precedentes da Primeira e Segunda Turmas - REsp 584.182/RN e Resp 656.409/RN).
3. ‘É correto o entendimento manifestado nos autos de que ‘a hora-extra, de regra, possui natureza salarial, pois se trata de complementação vencimental ...`. Não menos correta, também, a conclusão de que quando o pagamento, embora feito a título de hora-extra, consagra verba indenizatória, não sofre a incidência de imposto de renda.’ (REsp n° 584.182/RN).
4. Recurso especial a que se nega seguimento (CPC, art. 557, “caput”).” (REsp n° 663413/RN, 1a. Turma, decisão monocrática, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 27/10/2004)”;
f) “TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. INDENIZAÇÃO DE HORAS TRABALHADAS - IHT. CARÁTER INDENIZATÓRIO. NÃO-INCIDÊNCIA.
1. As verbas indenizatórias não estão sujeitas à incidência do imposto de Renda. Aplicação das Súmulas 125, 136 e 215 do STJ.
2. Consignado pelo Eg. Tribunal “a quo” que o pagamento feito a título de hora-extra correspondeu ao pagamento de verba indenizatória (indenização de horas trabalhadas paga pela Petrobrás), não incidirá, na hipótese, imposto de renda (Precedentes da Primeira e Segunda Turmas - REsp 584. 182’RN e REsp 656.409/RN).
3. ‘É correto o entendimento manifestado nos autos de que ‘a hora-extra, de regra, possui natureza salarial, pois se trata de complementação vencimental ...`. Não menos correta, também, a conclusão de que quando o pagamento, embora feito a título de hora-extra, consagra verba indenizatória, não sofre a incidência de imposto de renda.’ (REsp n° 584. 182/RN).
4. Recurso especial a que se nega seguimento (CPC, art. 557, “caput”).” (REsp n° 661080/RN, 1a. Turma, decisão singular, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 27/10/2004).
Da mesma maneira que existem, conforme citado pela agravante, há inúmeros julgados no sentido da decisão impugnada, corrente essa que entendo ser a mais coerente, à qual me filio.
Notas:
1 Wagner Barreira lembra que: “Indeniza-se o prejudicado, portanto, quando se devolve ao volume de seus bens o montante igual ao valor de que fora ele reduzido. Sem essa reposição, ou sem a restauração perfeita, não há indenização. Para que esta se opere juridicamente, é necessário, assim, o reingresso no patrimônio do prejudicado daquilo que dele fora excluído, mas com acréscimo do que no meio tempo iria naturalmente majorá-lo. Porque indenizar, por direito, é deixar sem lesão, sem prejuízo, sem nenhum dano; é deixar indene, em uma só palavra” (Enciclopédia Saraiva do Direito, vol. 43, Ed. Saraiva, 1977, p. 434).
2 Escrevi: “Apesar de permanente resistência da Secretaria da Receita Federal, os Tribunais e o Superior Tribunal de Justiça firmaram a jurisprudência de que os magistrados que atuam nas denominadas “Câmaras de Férias” não devem pagar imposto sobre a renda sobre o que ganham, pois tal remuneração constitui, de rigor, indenização pelo lazer ou férias que sacrificam a bem da coisa pública”, continuando: “No mesmo sentido, no passado, a Justiça se posicionou em relação a indenização por desapropriações, em que o mesmo princípio fora consagrado, ou seja, de que tal tipo de indenização não seria incidida para que não fosse prejudicado quem é obrigado à permuta imposta por força de decisão de interesse público” (Revista Carta Mensal, março/2006, n. 612, v. 51, Confederação Nacional do Comércio, p. 38/9).
3 A Súmula 125 do STJ está assim redigida: “125. O pagamento de férias não gozadas por necessidade do serviço não está sujeito à incidência do Imposto de Renda”.
4 No mesmo sentido, leia-se a Súmula 136 do STJ: “136. O pagamento de licença-prêmio não gozada por necessidade do serviço não está sujeito ao Imposto de Renda”.
XX - a indenização e o aviso prévio pagos por despedida ou rescisão de contrato de trabalho, até o limite garantido pela lei trabalhista ou por dissídio coletivo e convenções trabalhistas homologados pela Justiça do Trabalho, bem como o montante recebido pelos empregados e diretores e seus dependentes ou sucessores, referente aos depósitos, juros e correção monetária creditados em contas vinculadas, nos termos da legislação do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS (Lei nº 7.713, de 1988, art. 6º, inciso V, e Lei nº 8.036, de 11 de maio de 1990, art. 28)” (Decr. 3000/1999).
6 Henry Tilbery interpreta o art. 43 e seu inc. I como se segue: “O Código Tributário Nacional, como lei complementar à Constituição, apenas para fins de discriminação de rendas, estabelece os limites, dentro dos quais o legislador ordinário pode estabelecer o fato gerador. O CTN como lei sobre leis tributárias apenas marca os contornos do campo de incidência para os diversos impostos. Tanto assim que nos debates da Comissão Especial do Instituto Brasileiro de Direito Financeiro, que precederam ao Parecer sobre o Anteprojeto do Código Tributário Nacional, foi defendida a opinião de que aqueles dispositivos, que circunscreveram os limites dos fatos geradores dos impostos da competência privativa, deveriam ser omitidos, por tratar-se de matéria objeto de legislação federal ordinária. Porém, no fim, vingou a tese defendida por Gilberto de Ulhôa Canto, no sentido de que na codificação perfeitamente cabe a caracterização dos tributos privativos para fins da discriminação de rendas. Finalmente o Ministro da Fazenda Sr. Oswaldo Aranha, ao apresentar em 1955 o Projeto modificado do Código Tributário Nacional, declarou na Exposição de Motivos expressamente: “Finalmente no que se refere à conceituação específica de cada um dos impostos privativos federais, estaduais e municipais, aspectos em que mais agudo se apresenta o problema das autonomias legislativas, a comissão, sem desconhecer a dificuldade de sua delimitação rigorosa, reputou-a entretanto indispensável à situação do próprio sistema constitucional de discriminação de rendas. Não será exagero afirmar, com efeito, que o Código ficaria privado de sentido normativo e de alcance prático, se omitisse tais conceituações. O critério nominalista observado pela Constituição evidentemente não pode ser entendido como significando, em cada caso, a atribuição à entidade tributante, de um simples “nomen juris”, mas sim de uma figura tributária específica e conceitualmente diferenciada”. Em resumo o art. 43 do CTN descreve a figura do “imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza” e estabelece os limites da sua conceituação. A definição do fato gerador desse imposto, no sentido técnico exato do termo, compete à lei federal ordinária, que não pode extravasar dessa delimitação, mas por outro lado não precisa exaurir o campo demarcado” (grifos meus) (Comentários ao Código Tributário Nacional, ed. 2006, Editora Saraiva, São Paulo, p. 341).
10 Site do TST.
18 Pesquisas Tributárias Nova Série n. 5, Processo Administrativo Tributário, 2a. ed., co-ed. CEU/Revista dos Tribunais, 2002, p. 31.
19 O saudoso jurista R. Tavares Paes esclarece: "Este dispositivo é complementado pelo art. 110. Procura o art. 109 estabelecer os lindes entre o direito tributário e o privado e, como o afirma o Prof. Ruy Barbosa Nogueira, "teve dupla finalidade: afastou estes como meio supletivo da integração da lei fiscal e deixou esclarecido o aspecto das relações que o direito tributário mantém com o direito privado, ou seja, quando as categorias de direito privado estejam apenas referidas na lei tributária, o intérprete há de ingressar neste para bem compreendê-las, porque neste caso elas continuam sendo institutos, conceitos e formas de puro direito privado, porque não foram alteradas pelo direito tributário, mas incorporadas e, portanto, vinculantes deste (Curso, cit., p. 94)" (Comentários ao Código Tributário Nacional, 3ª ed., ed. Saraiva, 1986, p. 121/122).
20 Aliomar Baleeiro lembra que: “O CTN adotou a teoria segundo a qual os tributos se caracterizam pelo caráter compulsório, e, para distingui-los das multas e penalidades, inseriu a cláusula “que não constitua sanção de ato ilícito” (Direito Tributário Brasileiro, Forense, Rio de Janeiro, 1970, p. 65).
21 Escrevi: “Talvez a grande perplexidade da polêmica criada sobre a matéria decorra do fato de que sempre se objetivou considerar ser a obrigação tributária, enquanto obrigação tributária, principal e acessória, quando, em verdade, apenas há um tipo de obrigação tributária, que é a principal, e um tipo de obrigação não-tributária, mas acessória à obrigação tributária, que é aquela de vocação multidisciplinar.
22 Escrevi: “Entendo que o lançamento é ato final de procedimento preparatório. É, pois, um ato e um procedimento, explicitando o artigo 142 as linhas mestras do que seja o ato e do que seja o procedimento que no ato se encerra.
23 Gustavo Miguez de Mello ensina: “Com razão, Luciano Amaro, com apoio no entendimento de Alfredo Augusto Becker, Ives Gandra da Silva Martins e Ricardo Lobo Torres, observa que na restituição (ou repetição) de indébito, não se cuida de tributo, mas de valores indevidamente recolhidos a esse título. Alguém (o “solvens”), falsamente posicionado como sujeito passivo, paga outro (o “accipiens”) falsamente rotulado de sujeito ativo. Para fins práticos, como antecipamos, referir-nos-emos à restituição de tributos no presente estudo.
24 O RESP n. 42.720-5-RS, DJ. 14/4/95, serviu de base para no Agravo de Instrumento 404.938/GO, o Min. Franciulli Netto despachar: “Agravo regimental. Agravo de instrumento. Compensação. ...V Finsocial. Prescrição. Decadência. Inocorrência. Contagem a partir do trânsito em julgado da decisão do Supremo Tribunal Federal. Provimento negado.
25 Carlos Valder do Nascimento, encampando ser prazo de decadência, escreve: “De feito, é decadência o prazo extintivo do direito de pugnar pela restituição do tributo pago indevidamente. O decurso do prazo de cinco anos conta-se a partir do momento em que se extingue o crédito conforme se trata de:
A distinção essencial entre decadência e prescrição, capaz de explicar por que a primeira atinge o próprio direito material, enquanto a segunda atinge a ação que o protege, reside na própria natureza do direito material que, no primeiro caso, é afetado diretamente e, no segundo, indiretamente” (Curso de Direito Tributário, coordenação Ives Gandra Martins, Ed. Saraiva, 9a. edição, 2006, São Paulo, p. 202).
31 Escrevi: “Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
V — a prescrição e a decadência;
VII — o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus § 1º e 2º”.
A prescrição e a decadência são formas de extinção do crédito tributário. Se a prescrição extingue o crédito, como se pode falar que a extinção, determinada pela homologação, não é a mesma extinção que serve de início à fluência do prazo de prescrição? Apenas se trabalharmos com uma contradição, em termos, é que se pode afirmar que a extinção decorrente da homologação é uma extinção não extintiva, pois poderá ainda ser exigido o crédito “extinto” e a “extinção da prescrição” é uma extinção extintiva, porque já não se pode mais exigir o tributo. Com todo o respeito aos eminentes ministros do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal, não aceito o hermafroditismo do vocábulo “extinção”, que ora é, ora não é o que declara ser, ou seja, “extinção”.
0 comentários:
Postar um comentário